注冊會計師在反傾銷調(diào)查中的地位和作用

    目前，我國已經(jīng)成為國際反傾銷的最大受害國。主要WTO成員國的反傾銷措施已成為阻礙我國企業(yè)進入國際市場的主要貿(mào)易壁壘之一。所謂傾銷，是指“如一產(chǎn)品自一國出口至另一國的出口價格低于在正常貿(mào)易過程中出口國供消費的同類產(chǎn)品的可比價格，即以低于正常價值的價格進入另一國的商業(yè)，則該產(chǎn)品被視為傾銷�！狈磧A銷調(diào)查的基本問題包括傾銷調(diào)查、損害調(diào)查及二者因果關(guān)系的確定。就傾銷調(diào)查而言，關(guān)鍵是確定傾銷是否存在，如果存在，幅度有多大。調(diào)查發(fā)起后，主要任務(wù)將轉(zhuǎn)向一些專業(yè)性的會計問題，確定正常價值與出口價格，進行相應(yīng)的調(diào)整，并計算二者之間的差額。此時，調(diào)查機關(guān)和訴訟各方當(dāng)事人及其律師，都有可能向注冊會計師尋求幫助，注冊會計師在反傾銷訴訟中的地位和作用就顯得尤其重要。

    注冊會計師在反傾銷調(diào)查中的法律身份

    在英美法系中，注冊會計師可以分別以咨詢顧問、事實審理者和專家證人三種身份參與反傾銷調(diào)查。當(dāng)事人的代理律師可以聘請注冊會計師為其咨詢顧問，專家的工作成果是律師業(yè)務(wù)的一部分，責(zé)任也由律師承擔(dān)。調(diào)查機關(guān)也可以聘請注冊會計師為事實審理者，參與一些財務(wù)事實的裁決工作。注冊會計師是作為專家證人參與反傾銷調(diào)查的。各利害關(guān)系方都可以聘請自己的專家證人。在訴訟地位方面，各方面專家證人的工作是平等的，專家證人的工作要經(jīng)受正當(dāng)程序的檢驗。英美反傾銷調(diào)查中由當(dāng)事人自己選定專家證人，其與當(dāng)事人的關(guān)系是聘用關(guān)系，其所作的專家證言也就具有傾向性。在調(diào)查機關(guān)舉行的聽證會上，注冊會計師可以突破意見證詞排除規(guī)則，充分運用自己的專業(yè)判斷，就反傾銷中的財務(wù)問題提供專家證詞。注冊會計師不僅對于自己所看見的或者所調(diào)查到的財務(wù)資料的真實、客觀、公允可以發(fā)表意見，而且可以就其對傾銷和損害裁定的損害發(fā)表專業(yè)意見。注冊會計師由于其獨有的財務(wù)會計知識，可以用推斷、判定、作結(jié)論的形式解決會計領(lǐng)域具有特殊難度、不能為普通人所正確判斷的專業(yè)性事實問題，因而具有不可替代的作用。

    大陸法系反傾銷調(diào)查中，對注冊會計師鑒定人的選任為調(diào)查機關(guān)的固有職權(quán)。以歐盟反傾銷調(diào)查為代表的大陸反傾銷法中，注冊會計師通常被作為鑒定人看待，被當(dāng)成是與物證相對應(yīng)的人證，在訴訟功能上相當(dāng)于調(diào)查機關(guān)的助手，即由注冊會計師代替調(diào)查機關(guān)對待證財務(wù)事實及專門性會計領(lǐng)域從事調(diào)查、了解，補充調(diào)查機關(guān)的認(rèn)知能力。同時注冊會計師也兼具證據(jù)方法功能，主要由調(diào)查機關(guān)從具備相應(yīng)資格的人士中指派，調(diào)查中的利害關(guān)系方一般不得提供專家證人，以保持調(diào)查的公正，維護專家鑒定結(jié)論這一證據(jù)方式的真實、可靠性。但是在對財務(wù)會計事實的認(rèn)定上，調(diào)查機關(guān)依據(jù)自由心證，不受注冊會計師鑒定意見的束縛或限制。在聽證及隨后的反傾銷司法救濟中，有相應(yīng)的程序規(guī)則使注冊會計師的意見接受當(dāng)事人及其律師的質(zhì)詢。當(dāng)事人在調(diào)查中也可以聘請自己的專家，但僅僅是配合當(dāng)事人的工作，不具備獨立的訴訟地位。

    “最佳可獲得資料”的會計學(xué)含義

    反傾銷法有一個獨特的程序規(guī)則，叫做“最佳可獲得資料”。該規(guī)則規(guī)定，如任何利害關(guān)系方不允許使用或未在合理時間內(nèi)提供必要的信息，或嚴(yán)重妨礙調(diào)查，則初步和最終裁定，無論是肯定的還是否定的，均可在可獲得的事實基礎(chǔ)上作出。所謂“可獲得的事實”，一般都是指國內(nèi)產(chǎn)業(yè)提出的發(fā)起調(diào)查的申請中包含的事實。所謂“嚴(yán)重妨礙調(diào)查”，不僅包括主觀上的不合作，而且包括主觀上合作但客觀上無法提供令調(diào)查機關(guān)滿意的財務(wù)數(shù)據(jù)。如公司財務(wù)報表與管理會計報表之間以及各報表內(nèi)部之間的勾稽關(guān)系不清，或者報表數(shù)據(jù)與現(xiàn)場記錄不符。在核查過程中，對于那些從會計上來說是不重要的錯誤，在法律上也可能帶來災(zāi)難性的后果。如某車間日考勤紀(jì)錄與管理會計報表之間核對時出現(xiàn)差錯，從重要性來說可能并不影響報表的客觀公允。但是，這一小差錯可能會從法律上被解釋為證據(jù)不具備可采信性，不適格，從而導(dǎo)致美國調(diào)查機關(guān)認(rèn)為被調(diào)查人的整個成本會計體系不具備可采信性，調(diào)查將就此結(jié)束。美國調(diào)查機關(guān)采用的就是“最佳可獲得證據(jù)”，也就是美國申訴方提交的那些證據(jù)來裁定中國企業(yè)的傾銷幅度和稅率。

    企業(yè)聘請的注冊會計師在反傾銷調(diào)查中的工作任務(wù)

    在反傾銷調(diào)查中，作為被調(diào)查人聘請的注冊會計師，可以用不同的身份對案件提供訴訟支持。但不管是作為專家證人、咨詢顧問還是事實審理者，注冊會計師都必須運用自己的專業(yè)判斷，在傾銷幅度的計算與損害的確定方面發(fā)揮獨特的作用。本文在這里僅探討注冊會計師充當(dāng)專家證人的角色時應(yīng)當(dāng)從事的工作內(nèi)容。

    1. 對被調(diào)查人的成本會計制度是否符合一般公認(rèn)會計準(zhǔn)則，或者國際會計準(zhǔn)則發(fā)表專家意見。根據(jù)反傾銷法的規(guī)定，如果被調(diào)查人的成本會計制度符合所在國的一般公認(rèn)會計準(zhǔn)則，就應(yīng)當(dāng)采用其保存的成本會計資料來計算正常價值。在一些國家的反傾銷法中，還將被調(diào)查人的成本會計制度是否可以按照國際會計準(zhǔn)則來進行審計作為是否給予市場經(jīng)濟地位待遇的標(biāo)準(zhǔn)之一。因此，在被調(diào)查人證明自己的成本會計制度完全符合一般公認(rèn)會計準(zhǔn)則，可以按照國際會計準(zhǔn)則來進行審計的同時，注冊會計師可以就被調(diào)查人成本會計制度發(fā)表專家意見，就其是否遵守了一般公認(rèn)會計準(zhǔn)則，可以不可以按照國際會計準(zhǔn)則來進行審計提供專家證詞。

    2. 對被調(diào)查產(chǎn)品成本的歸集和分?jǐn)偸欠窨陀^公允，以及被調(diào)查人生產(chǎn)和成本的內(nèi)部控制制度發(fā)表專家意見。在反傾銷現(xiàn)場核查中，調(diào)查機關(guān)會就被調(diào)查人在調(diào)查問卷中回答的某些問題進行進一步的現(xiàn)場查證。而調(diào)查問卷中成本數(shù)據(jù)的采集是否具備科學(xué)性，與被調(diào)查人的生產(chǎn)和成本內(nèi)部控制制度是否健全有密切的關(guān)系。因此，在問卷填寫完成之后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就問卷填寫過程中涉及的被調(diào)查產(chǎn)品成本的歸集和分?jǐn)偸欠窨陀^公允進行調(diào)查，并就被調(diào)查人生產(chǎn)和成本的內(nèi)部控制制度發(fā)表專家意見，提供給調(diào)查機關(guān)。一旦該專家證言被調(diào)查機關(guān)采信，將有利于調(diào)查機關(guān)對問卷中所填答數(shù)據(jù)的有效性形成內(nèi)心確信。在現(xiàn)場核查中，對被調(diào)查人生產(chǎn)和成本內(nèi)部控制制度的評價也將有利于調(diào)查機關(guān)縮短調(diào)查時間，簡化調(diào)查提綱，盡快完成調(diào)查。

    3. 創(chuàng)建傾銷幅度計算的財務(wù)模型。按照調(diào)查國國內(nèi)法的規(guī)定，注冊會計師可以事先為當(dāng)事人模擬出調(diào)查機關(guān)進行傾銷幅度計算的財務(wù)模型。一般來說，傾銷幅度（DM）等于被調(diào)查產(chǎn)品出口價格（EP）與正常價值（NV）之差，反傾銷稅（AD）小于或等于傾銷幅度（DM），反傾銷稅率（ADR）等于單位產(chǎn)品反傾銷稅除以單位產(chǎn)品出口價格，即ADR＝AD/EP×100%.

    但是，在具體如何確定正常價值、出口價格和傾銷幅度方面，各國反傾銷的規(guī)定各異，其中還要涉及復(fù)雜的調(diào)整項目。注冊會計師在調(diào)查機關(guān)做出終裁之前創(chuàng)建財務(wù)模型，計算傾銷幅度，可以為被調(diào)查人是否接受價格承諾，以及接受何種價格承諾提供決策支持，便于當(dāng)事人與律師協(xié)商后采取正確的訴訟策略。

    審計技術(shù)在反傾銷調(diào)查中的應(yīng)用

    目前，注冊會計師擔(dān)任財務(wù)專家的情況比較普遍。但注冊會計師作為財務(wù)專家，其履行職務(wù)的方式方法與作為公司外部審計師有很大的差別，要進行困難的角色轉(zhuǎn)換。因此，明確獨立審計與反傾銷調(diào)查的區(qū)別，就具有十分重要的意義。

    從表面上看，注冊會計師反傾銷調(diào)查與審計并無多大區(qū)別。在主體方面，二者都是會計資料制作者以外的人進行的社會活動。在對象方面。反傾銷調(diào)查與審計都會涉及到對一定的財務(wù)會計資料的檢查、驗證。在標(biāo)準(zhǔn)方面，反傾銷調(diào)查與審計都是以財務(wù)會計標(biāo)準(zhǔn)作為引用技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。但是，反傾銷調(diào)查畢竟是一項行政執(zhí)法程序，與審計有著明顯的區(qū)別。

    1. 概念的區(qū)別。反傾銷調(diào)查的財務(wù)技術(shù)是指調(diào)查機關(guān)或案件當(dāng)事人，為了計算正常價值和確定損害，依法指派或聘請具有會計專門知識的人員，依據(jù)反傾銷證據(jù)規(guī)則，通過檢驗財務(wù)會計資料，對案件中的財務(wù)會計問題提供專業(yè)性意見的一項訴訟活動。而審計是客觀地獲得和評估關(guān)于對經(jīng)濟活動和經(jīng)濟事件的認(rèn)定的證據(jù)，以查明這些認(rèn)定與確立的標(biāo)準(zhǔn)之間相符合的程度，并把其結(jié)果傳達給有利益關(guān)系的用戶的一個系統(tǒng)過程。二者社會活動的屬性不同：一個是行政執(zhí)法活動的一部分，一個是對社會經(jīng)濟活動進行的監(jiān)督、鑒證和評價。

    2. 主體的差異。注冊會計師在反傾銷調(diào)查中的身份的產(chǎn)生因不同法系而有不同。英美法系由當(dāng)事人自己選定，而大陸法系由調(diào)查機關(guān)選定。前者注冊會計師與當(dāng)事人之間有委托與被委托關(guān)系，而后者則沒有。而審計人員是由被審計單位聘請的，審計機構(gòu)需要接受委托，才能委派審計人員進行審計活動。同時，在兩大法系中，反傾銷調(diào)查中的注冊會計師都是調(diào)查參與人，享有特定程序的權(quán)利和義務(wù)。而一般意義上的審計人員即使涉及訴訟，通常只是作為普通證人，審計報告僅僅是一種書證。但是，如果在涉及英美反傾銷調(diào)查中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)事人之邀，為公司成本管理系統(tǒng)的科學(xué)性出具專項報告提交調(diào)查機關(guān)，此時，注冊會計師就成了當(dāng)事人的財務(wù)專家。同樣在大陸法系中，如果注冊會計師應(yīng)調(diào)查機關(guān)之邀，就專門性會計問題出具鑒定意見，則成為鑒定人。當(dāng)然，注冊會計師也可以成為大陸法系反傾銷調(diào)查中當(dāng)事人的專家，就一些專業(yè)問題提供書面證言，但僅僅是一種書證。

    3. 操作程序的不同。反傾銷調(diào)查中存在著調(diào)查分工。注冊會計師負(fù)責(zé)對當(dāng)事人或調(diào)查機關(guān)提供的證據(jù)進行專業(yè)判斷，采用計算、分析、復(fù)核驗證等技術(shù)手段來進行分析。一般來說，注冊會計師進行判斷的前提是調(diào)查機關(guān)或當(dāng)事人提供的財務(wù)會計資料屬實，專家僅就其判斷承擔(dān)責(zé)任。而審計人員的主要職責(zé)是鑒證，可以運用獨立審計準(zhǔn)則規(guī)定的一切審計方法來完成審計工作。顯然，反傾銷調(diào)查更強調(diào)專業(yè)判斷。

    4. 工作結(jié)果的不同。反傾銷調(diào)查中注冊會計師的報告是一種影響調(diào)查結(jié)果的法律文書，經(jīng)相應(yīng)的法律程序后將作為證據(jù)使用。而審計報告一般不具備這種功用。

    總之，反傾銷調(diào)查會計的目的是確認(rèn)被調(diào)查產(chǎn)品是否存在傾銷和損害的法律事實，而審計的目的是確認(rèn)審計對象如財務(wù)報告等的客觀公允，二者的差別是很大的。

    反傾銷調(diào)查中注冊會計師的道德問題

    在國外反傾銷申訴中，注冊會計師的主要角色是為其雇主（國內(nèi)生產(chǎn)商）在向政府提起反傾銷申訴時收集財務(wù)數(shù)據(jù)。他們收集的這些數(shù)據(jù)被美國商務(wù)部和美國國際貿(mào)易委員會用來裁定傾銷是否存在，以及外國生產(chǎn)商是否應(yīng)當(dāng)受到懲罰。因此，他們收集數(shù)據(jù)的精確和不誤導(dǎo)就顯得尤為重要。但是，即使這些數(shù)據(jù)是精確、不誤導(dǎo)的，它仍然可能被用于非道德的行為。因此，即使注冊會計師表面上遵循了公認(rèn)會計原則，他們?nèi)匀豢赡茉诓坏赖碌姆磧A銷行為中扮演幫兇的角色。

    在美國，當(dāng)一個國內(nèi)生產(chǎn)商到華盛頓申請對外國生產(chǎn)商進行反傾銷時，常常帶著注冊會計師們?yōu)槠錅?zhǔn)備的數(shù)字。這些數(shù)字經(jīng)常在所謂“最佳可獲得資料”的旗幟下被美國商務(wù)部用作最佳可獲得資料，外國生產(chǎn)商由此受到不公平的懲罰。有學(xué)者認(rèn)為，注冊會計師們有責(zé)任對此進行抵制。雖然個別注冊會計師進行抵制不太現(xiàn)實，但是一些會計職業(yè)團體，如美國注冊會計師協(xié)會、州注冊會計師協(xié)會、美國成本會計師協(xié)會完全可以應(yīng)當(dāng)采取行動。如果這些職業(yè)團體能夠建立禁止持有注冊會計師和管理會計師證書的人參與某些不道德的行為，并為此建立道德準(zhǔn)則，會計師們將不會樂于為不道德的反傾銷申請人提供服務(wù)。雖然這些準(zhǔn)則對非會員的注冊會計師沒有約束力，但最起碼也將阻止會計職業(yè)團體中的大部分人涉足這種不道德的行為。

    反傾銷調(diào)查過程中，注冊會計師們最受指責(zé)的是對公認(rèn)會計準(zhǔn)則的公然違反。配比原則和可比性概念受到了徹底的踐踏。會計原則和方法被任意濫用于提高發(fā)現(xiàn)傾銷的可能性，因此從根本上違背了會計作為一門技術(shù)的中立性。例如，如果一個外國公司通過使用鐘點工來達到降低成本的目的，美國商務(wù)部及國內(nèi)產(chǎn)業(yè)聘請的注冊會計師們卻使用整個公司的加權(quán)平均勞動力成本來計算公司的勞動成本，目的就是為了抬高正常價值。在針對日本的彩電反傾銷案中，一個日本公司將彩電捐給慈善事業(yè)，美國商務(wù)部將其在美國市場銷售價格視為零。按照公認(rèn)會計準(zhǔn)則，這種處理方法是絕對錯誤的。然而為美國商務(wù)部或者美國生產(chǎn)商服務(wù)的注冊會計師就敢于明目張膽地進行這種計算而不懼受到懲罰。學(xué)者們呼吁，注冊會計師行業(yè)應(yīng)當(dāng)行動起來，反對這種有損職業(yè)聲譽的事情。